摘 要：随着经济全球化的发展和成本控制的需要，越来越多的跨国公司将非核心服务业务外包给了中国、印度等新兴工业化国家企业，这一举动极大的推动了我国服务外包产业的发展。虽然，我国当前服务外包业务初具规模，但市场份额并不荣乐观；且随着近年来际经济总体形势低迷及通货膨胀的影响，我国服务外包业务的人力成本持续增长，成本优势渐渐减弱，如何准确核算力资源成本并加以控制就成了目前服务外包企业急需解决的问题。

关键词：离岸软件服务外包；人力资源成本；成本核算；成本控制

近几年，我国不断深化改革、加快转变经济发展方式。在这种大背景下，我国服务外包进入了创新发展的阶段，取得了很大成就，不仅解决了相当一部分的就业，而且扩大了我国的外贸出口，成为我国新的经济增长点。在由中国服务外包研究中心编写的《中国服务外包发展报告2012》中提到，“截至2011年底，全国共有服务外包企业16 939家，其中2011年新增服务外包企业4 233家。”服务外包业在吸纳就业、扩大外贸出口、转变经济发展方向等方面发挥着重要作用，是我国新的经济增长点。

服务外包主要是基于IT技术的外包服务，大致上可分为信息技术外包服务和业务流程外包服务。信息技术外包服务比较注重技术本身，成本和服务是信息技术外包服务的侧重点；业务流程外包服务顾名思义强调的是业务流程，主要解决的是有关业务的运营效果和运营效益的问题。相对于信息技术外包服务来说，业务流程外包服务涉及的领域更为广泛，因此所需要的沟通成本也更高。以下是信息技术外包和业务流程外包涵盖的主要方面：

1.信息技术外包主要由以下几个部分组成：

1.1系统操作服务：银行、保险、医疗、金融、税务、法律等行业的信息数据处理及整合；

1.2系统应用服务：信息工程及流程设计、管理信息系统服务、远程维护等；

1.3基础技术服务：技术开发、软件研发及设计、基础技术或基础管理平台整合及管理等。

2.业务流程外包服务则主要包括如下部分：

2.1企业内部管理服务：为客户企业提供后勤服务、人力资源服务、会计服务、IT数据中心及其他内部管理服务等；

2.2企业业务运作服务：为客户企业提供技术研发服务、销售及批发服务、产品售后服务及其他业务流程环节的服务等；

2.3供应链管理服务：为客户企业提供采购、运输、仓库/库存整体方案服务等。

通过以上划分，我们了解到信息技术外包服务和业务流程外包服务分别以点与线的方式存在于外包服务体系中。而根据地理分布状况，服务外包又可分为：离岸外包、近岸外包和境内外包三种类型。离岸外包是指服务的需求方与承接方分别来自不同的国家，外包工作跨境完成；近岸外包是指需求方和承接方来自于彼此邻近的国家，双方很可能有着相似的语言及文化，某程度上具有成本优势；境内外包指需求方与承接方来自同一个国家，外包工作在境内完成。以上地域的划分方法又把服务外包业务分割成不同层次的面，多角度的划分方式便于我们从不同维度全面立体的分析服务外包业务。本文主要以离岸软件服务外包业务为例，探讨人力资源成本核算的相关问题。

离岸软件服务外包业务作为外包服务业务的一种，其科技含量以及创造价值都是不容忽视的，特别是承接欧美发达国家高新技术企业的离岸业务，对我国IT技术人才培养，企业的经济转型有着极大的促进作用。由于管理水平和语言文化的差异，离岸外包服务容易产生更多的沟通成本，这是目前离岸外包业务发展的一大障碍。但是众多成本项目中最复杂，最不稳定，最难核算的是人力资源成本。因此仔细研究从成本的角度来对人力资源进行分析和研究的人力资源成本会计，对核算离岸软件服务外包业务成本有很大帮助。

人力资源成本会计是以企业的人力资源为对象，以不断提高经济效益为目的，通过对人力资源的成本、价值和权益的确认、计量和记录，并通过预测、决策、分析、规划等工作环节，为加强人力资源的有效管理而提供相关信息的一个会计分支。著名的美国会计学家埃里克·G·弗兰霍尔茨则认为，人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”这里的成本主要是：重置成本和替代成本。重置成本是相对于历史成本而言的；而替代成本是企业发生人力资源替代的情况下所发生的人力资源成本。两个核算的维度不同，必须严格区分不能混淆。

下面我们先熟悉一下人力资源成本的核算方法都有哪些，根据它们的不同特点做出适当的选择，成本核算的计量基础以此确定后，再进一步分析各个项目的成本构成。

人力资源成本的核算方法主要有三种：历史成本法、重置成本法和机会成本法。

1.历史成本法：也称为实际成本法，顾名思义它反映的是企业人力资源的实际成本。它是以企业实际支付的开发费用和实际发生的使用人力资源的支出来计量人力资源成本的一种核算方法。

历史成本法是传统的会计核算方法，易于理解并为人们广泛接受，其所提供的会计信息具有客观性并且易于验证。但在经济飞速发展的今天，人力资源的时间价值以及环境经济因素的影响，使得历史成本法已经不能够真实全面的反应出人力资源成本的情况。

2.重置成本法：是指重新购置现在拥有的或正在使用的某一项资产所付出的代价。而人力资源成本核算的重置成本法，就是在现实的物价水平下，企业要重新得到目前所拥有的或控制的，并且已达到相应水平的某一员工或全体员工，所必须发生的支出作为企业当前的人力资源的成本的一种核算方法。

因为重置成本反映的是企业在现有物价水平下，获得与目前所拥有或控制的相同或相近人力资源状况而发生的实际成本的现实价值，所以重置成本法可以从时间价值的角度切实的反映出人力资源的成本。但是，在进行会计核算时需要按照当期重置成本调整人力资源成本的账面余额，并将重置成本与原账面差额作为人力资源损益计入当期损益，同时对以后会计期间分摊的人力资源成本也要进行相应的调整，这大大的增加了会计核算的难度。尽管如此，相对来说重置成本法仍然比较适合国内外快速发展的经济现状，随之而来的物价上涨，货币贬值，电子产品及软件快速的更新换代，这都促使重置成本法成为更适用于人力资源成本核算的方法。重置成本法下提供的会计信息，能够相对客观的反映人力资源成本的真实情况，有利于管理人员进行决策，做出正确的判断。

3.机会成本法：是指企业职工在长期休假或脱产培训期间不能从事生产经营活动，因此给企业带来的可能的经济损失，以及即将离职人员在离职前因工作积极性下降和职位空缺而给企业带来的潜在的经济损失。

机会成本法存在过多的主观判断，需要管理层对企业人力资源状况和发展有着充分的了解，同时能据此做出相对客观的估计，基于该方法下做出的决策往往以个人的经验及主管判断为主，缺乏客观性，并且难以核算和计量。

企业在获得人力资源的招聘、选拔、录用和培训人才的过程中必然要付出代价，这些取得成本、开发成本、使用成本、离职成本就构成了人力资源的总成本。核算人力资源成本，我们必须把握“时间”的概念，需要将人力资源成本中属于资本性支出部分进行资产化处理，在受益期内分期摊销，这对准确核算人力资源成本是很有必要的。由此我们也不难看出，以上提到的三种核算方法中的重置成本法，更适合人力资源成本资本性支出核算的需要。确定了人力资源成本核算的方法，我们再来了解一下人力资源成本的构成。

1.人力资源的取得成本

它主要包括招聘成本、选拔成本、录用成本和安置成本，主要是企业在招募和录取的过程中发生的成本。这类成本属于资本性支出的成本，需要在录用人员合同服务年限内进行分期摊销。

1.1招募成本由直接业务费和间接业务费构成。直接业务费多指与招聘相关的洽谈会议费、广告费、宣传材料费、代理费以及招聘人员差旅费。间接业务费由行政管理费和临时场地设施使用费，以及由吸引未来可能成为企事业成员人选的预付费用构成。

1.2选拔成本包括各个选拔环节，如面试、测试、调查、评估、体检等过程中发生的一切与录取与否有关的费用。招聘的方法和所需人员的类型都会很大程度上影响选拔成本。被选拔人员的专业技能和职位越高，选拔成本就越大。通过外部代理机构及媒体发布信息来招募人员，发生的招聘及审查成本比较大；从企业内部选拔人员的成本比从外部选拔人员的成本低。

1.3录用成本一般是直接成本，通常情况下是指录用手续费和为被录用人员支付的违约金，是企业为取得合法的对已决定聘用人员的使用权而发生的费用。

1.4安置成本主要是指企业将被录用员工安排在合适的工作岗位上所发生的行政费用，即支付的为新入职员工提供工作、生活所需的必要费用，以及对特殊人才给予的一次性补贴等。

人力资源取得成本的计量可以采用历史成本法，核算时一次性计入成本，也可以将金额较大的取得成本分期摊销。从事离岸软件外包服务的企业与绝大部分企业一样，人力资源的取得成本是不得不承担的沉没成本。但对于中小型企业来说，投入过多的人力成本、支付过高的招聘费用是不现实的，如何采用更加有效的方式方法招募合适人才就成了降低取得成本的关键。首先，用人部门与人力资源部门需要进行充分的沟通，由于专业的限制，人力资源部门只能根据用人部门提出的大致要求筛选应聘人员信息。通常情况下购买招聘网站上的简历就可以获得应聘者信息，不需要过多参加大型的面试招聘会，以此降低招聘成本；其次，使用一些测评软件和用人部门的专业题目，对应聘者的综合素质及专业技能进行测评，此方法简单快捷；然后，通过人力资源部门的首轮面试筛选与企业用人标准及企业文化更契合的人选，有一定工作经验的人力资源部门的招聘人员即可胜任，不会产生过高的录用成本；最后，用人部门的领导在众多应聘候选人中挑选技术过硬且使用成本合理的人员进行录用，该过程中人力资源的安置成本一般是用人部门领导考量的首要问题。以上是中小型企业人力资源招聘的大致流程，如何控制各个流程中产生的人力资源取得成本，需要根据用人单位的具体情况分析确定。企业在招聘过程中不仅仅需要控制取得成本，同时，也需要合理的估计前期取得成本对后期人力资源使用成本的影响。

2.人力资源的开发成本

主要是培训成本，如对员工进行的岗前培训、岗位培训、脱产培训等。其目的是为了使员工较快熟悉工作环境和提高其专业技术水平，以达到具体的工作岗位要求。这类成本属于资本性支出，应从受训人员的服务年限内按期分摊。

2.1岗前培训成本又称定向成本，是企业对员工在上岗前进行的在企业历史与文化、规章制度、基本知识和技能等方面讲授时所发生的支出。

2.2岗位培训成本是员工工作期间，不脱离岗位的前提下，企业对在职人员进行培训使其达到岗位要求所发生的费用。包括熟悉岗位技能的上岗培训成本和提高岗位技能的岗位再培训成本。

2.3脱产培训成本是企业根据生产和工作的需要，允许员工在一段时间以内脱离工作岗位，接受必要培训而发生的成本，主要是为高层管理人员和专门的技术人员提供。脱产培训一般指企业委托外单位或有关教育部门进行的培训，其本成本主要包括培训机构收取的培训费、被培训人员的工资、差旅费、补贴、住宿费、资料费等。

离岸软件服务外包企业的开发成本是相对较高的，对员工所做的一些列培训都是十分必要的，由于计算机行业的飞速发展，互联网知识不断的更新换代，为了保持较高的竞争力和工作效率，对技术人员所做的培训必须及时不间断。由于离岸业务本身的特殊性，在承接服务的初期，境外客户也常常会对软件开发人员进行系统的远程培训，而培训期间收取的服务费就会相对较低，此时的开发成本也就会略高。此外，离岸业务前期的沟通成本也不容忽视，期间的差旅费可以根据金额大小，以及项目时间的长短，或作为历史成本一次性计入成本，或视为资本性支出在项目立项后的实施阶段分期摊销。最终使用哪种方法核算该阶段的人力资源成本，就需要管理层做出合理判断。

3.人力资源的使用成本

即为传统意义上的人工成本，如工资、奖金、福利费、红利等。是人力资源维持自身劳动力生产和再生产所需要的费用，通常情况下仅指员工的劳动报酬。人力资源的使用成本包括以下三种。

3.1维持成本是保证人力资本进行劳动力生产和再生产所需要的报酬，包括员工的工资、津贴、福利费等。

3.2奖励成本是企业对员工劳动成果和特殊贡献的奖励，是为激励员工更好地发挥工作积极性，对人力资源主体所拥有的能力的超常发挥做出的补偿。

3.3调剂成本是企业为调整员工工作及生活节奏，稳定雇佣关系，培养员工归属感所支出的娱乐文体活动费用、员工定期休假费用、节假日开支费用等。

传统会计对于人力资源使用成本的核算是全部做当期费用化处理。可对于离岸软件服务外包行业来说，要更加准确的核算人力资源成本，就必须考虑成本的时间价值，技术人员基本的维持成本并不能百分之百以加成的方式反映其所创造的价值，在进行使用成本核算的时候，需要将维持成本、奖励成本和调剂成本结合起来，，并用重置成本法对其进行必要调整，此时，需要管理层做出准确决策，这期间会涉及人力资源成本价值的相关问题，就需要综合各个部门，如技术部、财务部、人事部等管理人员的意见，进行更为合理成本核算。目前，如何高效的管理和合理分配人力资源的使用成本，就是软件服务外包业所面临的最严峻的问题。

4.人力资源的离职成本

就是员工离职或因为员工离职而发生的费用。它主要包括离职补偿成本、离职前业绩差别成本和空职成本。

4.1离职补偿成本通常发生在企业主动辞退员工时，为距离职时间止的应付工资、劳动法规定的相应补偿额，以及企业额外的退职金等应补偿给员工的费用。

4.2离职前业绩差异成本，是员工在得到辞退通知或有离职意向后的在职期间，由于心理原因造成的工作或生产低效率，对企业造成的损失费用。

4.3空职成本，是员工离职后造成职位空置而为企业带来的损失费用。它既包括因该职位空缺所造成的直接损失，也包括因该职位空缺而导致的间接损失。

国际经济的持续低迷致使从事离岸软件服务外包业务的企业面临减员增效的实际问题，与此同时，人力资源的离职成本的核算对企业利润的影响也越来越明显。除了根据劳动法规定的离职补偿外，离职前业绩差异成本和空职成本核算的准确性也应该引起重视。其中离职前业绩差异成本可以和结合使用成本，在期末时归集一并核算；而空职成本的核算则需要管理层更多的主观判断，这就增加的成本核算的难度。同时，在职位空置期企业需要从在职人员中抽调一部分人力去临时顶替离职人员，维持企业正常的经营秩序，这就产生了替代成本。替代成本和我们上文提到的重置成本是有着本质的区别的，重置成本是会计人员进行人力资源成本核算时所使用的一种成本核算方法；而替代成本则产生于人力资源的分配过程，在人力资源的取得、开发和遣散过程中均会产生，而空职成本只是其中之一。替代成本的高低取决于领导层的经验，如何控制空职成本，也同样需要各部门配合做出合理判断，对人力资源成本做正确的成本归集和分配。

对中小型离岸软件服务外包企业来说，若想在目前国际经济的大环境下不被淘汰并且稳步发展，除了接受国家政策资金扶持外，最主要的是不断提高自身的技术能力和服务水平，培养合格的技术过硬的全面型人才，在对人力资源成本的准确核算前提下，合理分配人力资源，控制和减少不必要的成本支出，高效完成服务，提升业绩水平，为服务外包行业的发展做出贡献。